核心与非核心商誉分别减值测试探析

作者：岳修奎

作者单位：中联资产评估集团有限公司江苏分公司

又到一年减值测试季，有关商誉减值测试的话题再次受到热议。其中，争议较大的就是是否需要将商誉区分为核心商誉与非核心商誉，并分别进行减值测试。这成为近年来困扰会计、审计和评估的一大“顽疾”。本文中的非核心商誉特指因确认递延所得税负债而形成的商誉。

“因确认递延所得税负债而形成的商誉”观点的提出

有业内人士提出，根据所得税会计准则，企业合并中产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，同时，导致多确认同等金额的商誉，该部分商誉不是核心商誉。

基于商誉减值测试目的，可能需要将整体商誉划分为核心商誉和因确认递延所得税负债而形成的商誉。

对于核心商誉，应按照商誉减值测试的一般要求进行处理。而对于因确认递延所得税负债而形成的商誉，随着递延所得税负债的转回而减少所得税费用，该部分商誉的可收回金额实质上即为减少的未来所得税费用金额。

随着递延所得税负债的转回，其可减少未来所得税费用的金额亦随之减少，导致其可收回金额小于账面价值。因此，应逐步就各期转回的递延所得税负债计提同等金额的商誉减值准备。

是否存在“因确认递延所得税负债而形成的商誉”

递延所得税负债与商誉并无直接对应关系，递延所得税负债的转回与商誉减值也没有必然、直接的因果关系。

递延所得税负债的确认主要是因为企业取得的被购买方资产公允价值大于其计税基础而形成的应纳税暂时性差异，意味着企业未来应履行的纳税义务，类似于预提所得税费用。递延所得税负债的转回是因为该差异随着相关资产折旧、摊销的计提而减少或在处置时随着成本的结转而消失。这是权责发生制会计原则的一项重要体现。

《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）及其应用指南规定，商誉是合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

合并对价分摊（PPA）是企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。根据《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18）的规定，对于取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。虽然CAS 18应用指南针对企业合并中产生的递延所得税给出了特殊处理意见，即在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益）通常应调整企业合并中所确认的商誉，但这并非意味着由此会形成一种特定含义的商誉。

递延所得税负债与其他负债一样，也是企业在相关资产和负债按照公允价值计量前提下，履行有关义务很可能导致经济利益流出企业的一项负债。只不过该项负债是递延到未来、与所得税费用流出相关的负债，但需要按照权责发生制原则在购买日予以确认。

从资产评估师的视角来看，企业合并中各项资产的公允价值并不完全等同于其在一般公开市场上所表现的市场价值。原因在于公允价值大于计税基础的增值部分，不具有税盾效应，缺乏税盾价，会计上递延所得税负债的确认恰是对其公允价值的一种对冲或折扣。

以上分析可以看出，确认递延所得税资产或递延所得税负债仅是最终计算被购买方可辨认净资产公允价值的其中一环。商誉是合并对价减去考虑递延所得税后被购买方可辨认净资产公允价值的余额。现行会计准则、应用指南、讲解和解释均未提出先计算不考虑递延所得税的商誉，再计算考虑递延所得税的商誉，更无据此设立核心商誉与非核心商誉二级科目分别核算商誉的思路，而是“一气呵成”，直至确定被购买方可辨认净资产公允价值和商誉，完成合并对价分摊（PPA）。因此，并不存在因确认递延所得税负债而形成商誉的概念。

会计准则并无区分核心商誉与非核心商誉分别减值测试的明确要求

我国企业会计标准持续完善，企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，但不管是中国会计准则，还是国际会计准则、美国会计准则，均未要求将商誉区分为核心商誉与非核心商誉分别进行减值测试。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）相关规定,商誉减值测试时，“应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。”显然，中国会计准则并未要求将商誉加以区分，并分别进行减值测试。对于企业合并所形成的商誉，直接与其他相关资产组或资产组组合一并按上述步骤进行减值测试即可。现行会计准则有关商誉减值测试的规定已经能很好地解决商誉减值测试的实务问题。

国际会计准则有关商誉减值测试的规定基本与中国相同。虽然美国财务会计准则委员会（FASB）在其发布的《财务会计准则第141号——企业合并》附录“B 背景信息和结论依据”中就商誉性质的讨论提出核心商誉概念，但并不涉及“因确认递延所得税负债而形成的商誉”的概念，也未要求将其他非核心商誉单独进行减值测试，而是要求根据《财务会计准则第142号——商誉和其他无形资产》（SFAS 142）规定，通过比较商誉隐含的公允价值与其账面金额来判断商誉是否减值，并给出商誉隐含公允价值的估值方法——购买价格分摊法，实际上是再做一次合并对价分摊。

综上所述，不论是从商誉的初始计量（合并对价分摊）还是后续计量（减值测试），也不管是国内会计准则还是国际会计准则，均不涉及将商誉划分为核心商誉和非核心商誉，并分别进行账务处理的规定和实践。

因此，在我国会计主管部门尚未就此问题修订会计准则或出台新准则解释的情况下，注册会计师、资产评估师应严格遵循现行会计准则规定，恰当界定包含商誉资产组的构成范围，执行准则规定的减值测试程序，选择适用的估值技术，合理估算包含商誉相关资产组的可收回金额，审慎做好商誉减值测试工作。

资产评估师从事以财务报告为目的的评估业务时，务必认真研读会计准则，深刻领会会计准则体系中各种缜密的勾稽关系。采用资产基础法评估企业价值时，尽可能全面识别和估算企业各项资产和负债价值，考虑各项资产和负债评估增减值对企业价值的所得税影响，使资产基础法的评估结果更具完整性、客观性、公允性。

（来源：《中国会计报》2024年2月2日8版）