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| 《北京注册会计师》2004年第五期。
在建工程评估若干问题的探讨
王 生 龙 摘要：本文提出在建工程评估应为确定在建工程的权益，并提出未开工、正施工、已竣工、已停工等不同类型的在建工程，应采取不同的作价方法。 一项 “完全出包”方式的在建工程，建设单位预付给施工单位100万元工程款，而实际进度是刚打好价值为10万元的基础，此时建设单位账面列示在建工程账面值为100万元。该在建工程如果以账面价值确认评估值则为100万元，如果以工程形象进度来评估则为10万，差额90万，即为建设单位对施工单位的债权。这个看似比较极端的例子，客观反映了把握在建工程评估对象的重要性。在一些在建工程所占比例很大的资产评估项目中，报告使用者往往对其评估方法，尤其是评估增值问题，提出疑问。准确理解在建工程评估对象和实质，采取公允的、具有很强辩护力的方法对在建工程进行估值，具有十分重要的实践意义。一、在建工程评估的对象和实质 从建设单位账面记录来看，在建工程既可为预付材料款和设备款，也可为应付材料款和设备款，既包括直接费用又包括间接费用，前期费用和资金成本等，皆属于建设单位的权益（或债权）。而在建工程本身价值往往是按实际投资价值来核算的，由于工程建设方式（如出包、自建等）的复杂性和财务核算的多样性，在建工程工程成本（发生的费用和形成的财产），其资金来源十分复杂，从而在建工程本身的价值（或账面价值，或重估价值）与企业拥有在建工程的权益价值在性质上是完全不同的，尽管数额有时是相同的。企业资产管理中尽管列示了在建工程，属于企业的在建工程，但从权益价值的角度来看，有时又不属于或不完全属于企业。这就是我们经常发现企业申报的在建工程只有名称没有账面值的原因。 从会计核算方面看，建设单位对在建工程采取“应收应付制” 进行会计核算，而施工企业采取“权责发生制”原则和实际成本途径核算，两种不同的核算方式，必然使得在建工程的账面值与在建工程本身实际价值之间存在差异。 资产评估确定的是权益价值，而不是资产本身的价值。因此，在建工程评估的对象应该是企业拥有在建工程的权益价值，而非在建工程本身的价值。另一方面，对于技改工程和大修理工程，无法准确界定在建工程本身价值。以重置成本法评估在建工程价值，再扣减工程欠款确定评估值，以及将“基准日后完成的工程和相应费用计入负债”的估值途径，不但承担了没有确认工程量前提下的确认负债的责任，而且人为设定了很多预测成分，值得商榷。二、在建工程的评估方法 （一）完全“自建”在建工程的评估 完全“自建”在建工程的账面记录，全部是形成该在建工程中企业已经支出的历史费用。在建工程本身的价值就是企业在建工程权益价值。 1、未开工—发生的前期费用和准备的材料设备的评估 建设项目在开工前往往发生拆迁费、补偿费、勘察设计费、征地费等，还需准备必要的材料物资、前期设备等。企业账面记录，是已经支付的上述历史费用，在建工程本身的价值就是企业在建工程权益价值。评估作价中，根据企业会计制度“按建造该项资产达到预定可使用状态前发生的全部支出作为入账价值”的规定，将账面记录作为评估值。但应考虑①其中的土地费用，是否与资产评估对应的土地处置方案相矛盾，避免资产的重复计价；②其中的费用标准，应根据有关部门颁布的标准和实际变化的现行价格调整；③ 材料物资和前期设备按照存货的评估方法估值。 2、正施工—已开始施工正在建设的在建工程的评估 正在施工的在建工程，企业的账面记录，全部是已经支出的历史费用。与开工前的费用不同，①有的费用支出已形成了财产，例如已经安装的设备、已经完工的建筑等；②尽管是完全自建工程，形成的财产中，可能有部分工程欠款，但也一般计入企业负债。因此，在建工程本身的价值也是企业在建工程权益价值。评估作价中，采取按重新形成与工程形象进度完全一致的该在建工程已经完成的工程量所需发生的全部费用确定重置价值。在这些费用中，应该根据评估基准日尚在执行的有关部门颁布的标准和实际存在的现行价格确定。但应考虑一些不合理费用和材料人工费用的变化。 3、已竣工—工程完工未结算转固的在建工程的评估 对于该类在建工程的评估，评估人员往往将其作为重分类调整到建筑物、机器设备等资产中进行评估，结果企业在评估后会计处理中错误理解为评估人员对账务进行的调整。问题本身很简单，只不过对“评估清查调整”和“规范”理解应清晰。 资产评估中的清查调整，是对在清查核实中发现实际情况与账面记录不符情况，在评估明细表中作出的调整，而不是对企业账务进行的调整。其目的是确认实物资产的合法存在性、各类账项资产记录的正确性，为选择合理的价值标准奠定基础。为了客观反映在建工程的价值，对于企业目前未将其按照在建工程进行管理的在建工程，采用在建工程的评估方法确定价值，再将其汇入其他资产中，而不是账务调整性质的重分类调整；对于已完工待用或已完工运行但未结算转固的在建工程，采用“归入” 建筑物、机器设备等相应资产中，即采取建筑物、机器设备的评估方法评估，并将评估结果反映在建筑物、机器设备等资产明细表中，也并不是账务的调整。 4、已停工—在建设过程中停止的在建工程评估 停工的在建工程，已经发生了相关费用，并形成了部分财产。此时的情况较为复杂。如果该工程停工后，再无重新开工的可能，就应估计该工程拆除费用和拆除物质变现收入，以其净收入作为该工程评估值；或估计出让变现所得净收入作为该工程评估值。 （二）完全“出包”工程方式在建工程的评估 完全“出包”方式的在建工程，其工程的具体支出在施工单位核算，此种情况下，建设单位在建工程科目实际成为建设方与承包方的结算科目。建设方的账面记录，是将与承包方结算工程价款作为工程成本，通过在建工程核算。因此，从资产评估专业角度可理解为“预付款”，应该采取与“预付账款” 相同的评估思路估值。该在建工程本身的价值与反映建设方在建工程权益价值的资产评估并无直接对应关系。其中已经发生的任何历史费用在形成相应固定资产价值未确认之前，在建工程本身的价值并不能真实反映建设方在建工程权益价值。因此对该等在建工程评估操作中，应重点分析出包合同、付款进度与施工进度的一致性、施工方保证工程完工并发挥预定功能的风险等，从而以账面值列示在建工程的评估值。作者简介： 王生龙 中联资产评估有限公司技术总监 经济学硕士、副研究员、中国注册资产评估师、中国注册房地产估价师、土地估价师。 联系地址：北京阜外大街1号四川大厦东塔22层（100037） Mob：13501015072 Tel：010-68348076 |